Сравнительная характеристика методик учета основных средств и не

СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА МЕТОДИК УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ И НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ В МЕЖДУНАРОДНОЙ И РОССИЙСКОЙ ПРАКТИКЕ

С.А. Долгая

преподаватель СИФБД

Одной из дискуссионных проблем продолжающейся реформы бухгалтерского учета является проблема соответствия российских и международных стандартов учета, в частности, в отношении основных средств и нематериальных активов.

На основании сравнительной характеристики методик учета основных средств, приведенной в табл. 1, можно отметить следующее.

1. Определение основных средств. Условия отнесения объекта к основным средствам в российской методике учета (как для кредитных, так и для коммерческих организаций) равноценны условиям, заложенным в МСФО 16.

2. Оценка основных средств. Несмотря на некоторую разницу в терминах, общий подход к первоначальной оценке основных средств одинаков в международном и российских стандартах. Это может быть объяснено тем, что перечень затрат, включаемых и не включаемых в первоначальную стоимость объекта, в целом совпадает.

3. Переоценка основных средств. Противоречия между российскими и международными правилами учета в данном случае тоже нет. Вместе с тем, последующая оценка основных средств по российским стандартам может существенно отличаться от требований международных стандартов, согласно которым (МСФО 36) необходима обязательная уценка основных средств в случае их обесценения. Это требование распространяется на любой актив и сводится к тому, что объекты учета, стоимость которых уменьшилась, должны в обязательном порядке уцениваться до возмещаемой стоимости, равной большему из двух значений: чистой продажной цене актива и ценности его использования.

4. Амортизация основных средств. Перечень установленных в МСФО 16 методов (способов) начисления амортизации основных средств несколько уже, чем в ПБУ 6/01. Отличается от российского законодательства и подход МСФО к определению амортизируемой стоимости основных средств. Согласно МСФО 16 амортизируемая сумма равна первоначальной стоимости объекта минус ликвидационная стоимость. Ликвидационная стоимость представляет собой чистую сумму, которую организация ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы. При этом ликвидационная стоимость основного средства отличается от нуля только в том случае, когда организация предполагает продать данный актив в конце срока полезного использования. В отечественных стандартах нет понятия ликвидационной стоимости основных средств и амортизируемая стоимость всегда равна первоначальной стоимости объекта.

5. Восстановление основных средств. Подходы к отражению затрат по восстановлению основных средств в международном и российских стандартах совпадают.

6. Выбытие основных средств. Международные и российские правила учета по данному вопросу в целом совпадают.

7. Раскрытие информации в финансовой отчетности. МСФО 16 и ПБУ 6/01 содержат равноценный перечень информации об основных средствах, необходимой для раскрытия в финансовой отчетности, в то же время в Приложении 10 (для кредитных организаций) он совсем не предусмотрен (табл. 2).

Таким образом, отдельные различия в международной и российской методиках учета основных средств очевидны.

Сравним по той же схеме методики учета нематериальных активов (табл. 3).

1. Определение нематериальных активов. Большинство из условий отнесения объекта к нематериальным активам в российской методике учета (как для кредитных, так и для коммерческих организаций) равноценны условиям, заложенным в МСФО 38. Вместе с тем в МСФО 38 отсутствует временной критерий отнесения объекта к нематериальным активам, который есть в российских стандартах. Возможно, это связано с более гибким подходом к определению срока полезного использования нематериальных активов в международной практике учета. Российские стандарты однозначно относят нематериальные активы к группе внеоборотных, а в МСФО 38 это не делается ввиду возможности более короткого срока использования для тех нематериальных активов, которые чувствительны к технологическому устареванию. В МСФО 38 нет и аналогичного российским стандартам жесткого требования к оформлению юридических прав на нематериальные активы; более того, отмечается, что это условие не является необходимым, поскольку организация может иметь возможность контролировать будущие экономические выгоды от использования нематериального актива каким-то иным способом.

2. Состав нематериальных активов. Единый подход к трактовке объектов в качестве нематериальных активов (НМА) в международных и российских стандартах учета касается лишь объектов, основывающихся на исключительных авторских или патентных правах. В отношении же иных объектов налицо полное расхождение (табл. 4). Кроме того, в Приложении 10 вообще не приведен состав нематериальных активов для кредитных организаций.

Таблица 4

Порядок отнесения объектов к нематериальным активамсогласно МСФО 38 и ПБУ 14/2000 [2]

Объект учета

МСФО 38

ПБУ 14/2000

1

2

3

Исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, модель

Относится к НМА

Относится к НМА

Исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных

Относится к НМА

Относится к НМА

Исключительное право на товарный знак

Не относится к НМА, если товарный знак создан внутри организации

Относится к НМА

Лицензии

Относятся к НМА

Не относятся к НМА

Организационные расходы

Не относятся к НМА

Относятся к НМА

Деловая репутация

Не относится к НМА, если деловая репутация создана внутри организации

Относится к НМА

Затраты по НИР

Не относятся к НМА

Относятся к НМА в случае положительного результата работ

Затраты по ОКР

Могут относиться или не относиться к НМА в зависимости от реальности получения экономических выгод

Относятся к НМА в случае положительного результата работ

3. Оценка нематериальных активов. Несмотря на некоторую разницу в терминах, общий подход к первоначальной оценке нематериальных активов в международном и российских стандартах одинаков.

4. Переоценка нематериальных активов. Согласно российским стандартам стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению. МСФО 38 допускает два варианта по отношению к переоценке: основной подход, не предполагающий переоценки, и допустимый альтернативный вариант, разрешающий переоценку. Кроме того, на объекты нематериальных активов распространяются требования МСФО 36, о которых говорилось выше.

5. Амортизация нематериальных активов. Установленные в российских стандартах методы (способы) начисления амортизации нематериальных активов соответствуют МСФО 38. Однако в МСФО 38 в отличие от российского законодательства метод начисления амортизации должен пересматриваться по крайней мере на конец каждого финансового года, а в случае значительного изменения в графике поступления экономических выгод от актива метод начисления амортизации должен быть изменен и скорректирована уже начисленная амортизация. Кроме того, в отличие от российских нормативных документов, МСФО 38, как говорилось выше, устанавливает более гибкий подход к сроку полезного использования нематериальных активов: для большинства нематериальных активов он ограничивается 20 годами, но допускается как гораздо больший, так и гораздо меньший срок.

6. Выбытие нематериальных активов. Установленный в российском стандарте для коммерческих организаций перечень выбытия нематериальных активов несколько уже, чем в МСФО 38. Так, в ПБУ 14/2000 не сказано о выбытии нематериальных активов в результате продажи, обмена. Установленный же в российском стандарте для кредитных организаций перечень выбытия нематериальных активов в целом соответствует МСФО 38.

7. Раскрытие информации в финансовой отчетности. По сравнению с МСФО 38 в российском ПБУ 14/2000 перечень информации о нематериальных активах, необходимой для раскрытия в финансовой отчетности, более ограничен, а в Приложении 10 – совсем не предусмотрен.

Таким образом, действующие российские стандарты бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов отличаются от своих международных аналогов по ряду критериев. Процесс интеграции нашей страны в мировое экономическое сообщество требует от отечественных коммерческих и кредитных организаций представления отчетности, соответствующей МСФО. А это свидетельствует о необходимости, во-первых, сближения национальных стандартов учета с международными и, во-вторых, разработки качественного механизма трансформации отчетности, составленной согласно национальным стандартам, в отчетность, соответствующую МСФО.

При проведении работы в этом направлении необходимо принимать во внимание, что МСФО представляют собой живую, развивающуюся систему, которая постоянно адаптируется к требованиям бизнеса и базируется на современных исследованиях и разработках в области бухгалтерского учета. По мнению ряда зарубежных экономистов, в настоящее время общим тенденциям развития МСФО вполне соответствует отказ от учета объектов по исторической стоимости (historical cost) и переход к учету по справедливой стоимости (fair value). Роль амортизации в этом случае будет играть так называемый тест на ухудшение (снижение) (impairment test) стоимости активов или обязательств [1, с. 66 – 70]. Но это может привести к тому, что бухгалтерский учет усложнится. Все большую роль будет играть профессиональное суждение, бухгалтеру все чаще придется применять различные оценки. Кроме того, переход к учету по справедливой стоимости потребует тесного взаимодействия бухгалтерской службы с другими службами организации, особенно с теми, которые отвечают за развитие бизнеса, оценку инвестиций и активов.

Таблица 1

Сравнительная характеристика методик учета основных средств в международной и российской практике

Критерии сравнения

МСФО

Российская методика финансового учета

Кредитные организации

Коммерческие организации

1

2

3

4

Нормативная база, используемая при проведении сравнения

МСФО 16 «Основные средства»

Прил. 10 к Положению Банка России от 05.12.02 г. № 205-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»

Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01

Определение основных средств (ОС)

ОС (fixed assets; property, plant and equipment) – материальные активы, включающие недвижимость и оборудование, которые отвечают двум требованиям:

– используются в деятельности компании для производства или продажи товаров (услуг), для сдачи в аренду другим компаниям или в административных целях;

– предполагается, что они будут использоваться в течение более чем одного года

ОС – часть имущества со сроком полезного использования, превышающим 12 месяцев, используемого в качестве средств труда для оказания услуг, управления организацией, а также в случаях, предусмотренных санитарно-гигиеническими, технико-эксплутационными и другими специальными техническими нормами и требованиями (ст. 2.1, п. 2)

При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве ОС необходимо единовременное выполнение следующих условий:

– использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

– использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

– организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

– способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (п. 4)

Оценка ОС в момент принятия их к бухгалтерскому учету

При признании объект ОС должен быть оценен по фактической стоимости (historical cost), которая представляет собой уплаченную сумму денежных средств или эквивалентов денежных средств или справедливую стоимость другого возмещения, передаваемого для приобретения (создания) данного объекта на момент его приобретения или создания

ОС принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (ст. 2.5, п. 2)

ОС принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 7)

Переоценка ОС

Предусмотрено два подхода к переоценке: основной и альтернативный.

Основной подход заключается в том, что ОС должны учитываться по первоначальной стоимости за вычетом начисленной амортизации. Переоценка возможна лишь тогда, когда возмещаемая сумма для данного объекта ОС может оказаться ниже его балансовой стоимости.

Суть альтернативного подхода в том, что ОС должны систематически переоцениваться по справедливой (рыночной) стоимости (fair value) на дату переоценки с тем, чтобы их балансовая стоимость (carrying amount) существенно не отличалась от справедливой оценки на отчетную дату

Организация имеет право не чаще одного раза в год (на 1 января отчетного года) переоценивать группы однородных объектов ОС по восстановительной (текущей) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

При принятии решения о переоценке по таким ОС следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерском учете, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости (ст. 2.8, п. 2)

Организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов ОС по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

При принятии решения о переоценке по таким ОС следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости (п. 15)

Амортизация ОС

Амортизация ОС (depreciation) отражает процесс постепенного списания (погашения) стоимости объекта в течение времени его полезного функционирования. Она осуществляется посредством отнесения на расходы части стоимости объекта по мере потребления экономических выгод, заключенных в нем.

Возможно применение разных способов амортизации ОС:

– прямолинейный (straight-line method),

– уменьшаемого остатка (sum-of-the-units method),

– пропорционально объему продукции (diminishing balance method).

Срок полезной службы (useful life) представляет собой либо предполагаемый (ожидаемый) период использования компанией объекта, либо количество продукции или объем работ (услуг), которые компания рассчитывает произвести с использованием этого объекта. Выбор временного или натурального измерителя срока полезной службы объекта основных средств зависит от функциональной полезности объекта

Стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации (ст. 6.1, п. 6).

Руководитель кредитной организации по группам ОС определяет методы начисления амортизации в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Метод начисления амортизации отражается в учетной политике кредитной организации и применяется в течение всего срока полезного использования ОС (ст. 6.9, п. 6)

Срок полезного использования – период, в течение которого объект ОС служит для выполнения целей деятельности кредитной организации (ст. 6.9, п. 6)

Стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации (п. 17).

Начисление амортизации объектов ОС производится одним из следующих способов:

– линейным;

– уменьшаемого остатка;

– списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

– списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов ОС производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу (п. 18).

Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп ОС срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта (п. 4)

Восстановление ОС

Последующие затраты, относящиеся к уже признанному объекту ОС, должны увеличивать его балансовую стоимость, если существует достаточная уверенность, что будущие экономические выгоды, превышающие первоначально рассчитанные нормативные показатели функциональной полезности актива, будут получены компанией. В противном случае последующие затраты признаются текущими расходами за период, в котором они были произведены. Примерами последующих затрат могут служить: затраты на ремонт, на техническое обслуживание и ремонт и др.

Восстановление объектов ОС осуществляется посредством ремонта, модернизации, реконструкции или технического перевооружения. Затраты на восстановление объекта ОС отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся (ст. 7.1, п. 7)

Восстановление объекта ОС может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции (п. 26).

Затраты на восстановление объекта ОС отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся (п. 27)

Выбытие ОС

Выбытие объекта ОС может происходить в форме продажи, обмена, списания (когда не ожидается от объекта ОС в будущем никаких экономических выгод, его нельзя продать или обменять)

Имущество выбывает из кредитной организации в результате:

– перехода права собственности (в том числе при реализации);

– списания вследствие непригодности к дальнейшему использованию (в результате морального или физического износа, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях) (ст. 10.1, п. 10)

Выбытие объекта ОС имеет место в случаях:

– продажи,

– безвозмездной передачи,

– списания в случае морального и физического износа,

– ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций (п. 29)

Раскрытие информации в финансовой отчетности

К информации, подлежащей обязательному раскрытию в отчетности, относятся следующие данные по каждому виду (группе) объектов ОС:

– вид оценки (измерения) полной балансовой стоимости (без вычета накопленной амортизации) с приведением фактической стоимости (без вычета накопленной амортизации) при применении второй модели учета;

– используемые методы амортизации;

– сроки полезной службы или используемые нормы амортизации;

– полная балансовая стоимость и накопленная амортизация на начало и на конец отчетного периода; расшифровка балансовой стоимости на начало и конец отчетного периода, отражающая: поступления; выбытия; приобретения в процессе объединения компаний; увеличения или уменьшения стоимости в результате переоценок; частичные списания балансовой стоимости до суммы возмещения; восстановленные суммы в связи с увеличением суммы возмещения; амортизация; чистые курсовые разницы, возникающие при пересчете показателей финансовой отчетности иностранной компании; прочие операции движения

Данная норма отсутствует в нормативном документе

В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности, как минимум, следующая информация:

– о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации по основным группам ОС на начало и конец отчетного года;

– о движении ОС в течение отчетного года по основным группам (поступление, выбытие и т.п.);

– о способах оценки объектов ОС, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами;

– об изменениях стоимости ОС, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация и переоценка объектов);

– о принятых организацией сроках полезного использования объектов ОС (по основным группам);

– об объектах ОС, стоимость которых не погашается;

– об объектах ОС, предоставленных и полученных по договору аренды;

– о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов ОС;

– об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации (п. 32)

Таблица 2

Определение первоначальной стоимости объектов ОС в зависимости от направлений их поступления согласно российским нормативным документам*

Направления поступления

Кредитные организации

Коммерческие организации

Приобретение за плату

Сумма фактических затрат кредитной организации на приобретение, сооружение (строительство), создание (изготовление) и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (ст. 1.6, п. 1)

Сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (п. 8)

Внесение в счет вклада в уставный (складочный) капитал

Денежная оценка, согласованная с учредителями (участниками) организации (ст. 1.7, п. 1)

Денежная оценка, согласованная с учредителями (участниками) организации (п. 9)

Получение по договору дарения и иные случаи безвозмездного получения

Рыночная цена идентичного имущества на дату оприходования (ст. 1.8, п. 1)

Текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 10)

Приобретение по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами

Рыночная цена идентичного имущества на дату оприходования (ст. 1.9, п. 1)

Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией (п. 11)

Обнаружение при проведении инвентаризации неучтенных объектов ОС

Рыночная цена идентичного имущества на дату оприходования (ст. 1.11, п. 1; ст. 3.5, п. 3)

Рыночная стоимость на дату проведения инвентаризации**

* Нормативной базой при проведении сравнения послужили Прил. 10 к Положению Банка России от 05.12.02 г. № 205-П и Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01.

** В соответствии с п. 34 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС.

Таблица 3

Сравнительная характеристика методик учета нематериальных активов в международной и российской практике

Критерии сравнения

МСФО

Российская методика финансового учета

Кредитные организации

Коммерческие организации

1

2

3

4

Нормативная база, используемая при проведении сравнения

МСФО 38 «Нематериальные активы»

Прил. 10 к Положению Банка России от 05.12.02 г. № 205-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»

Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000

Определение нематериальных активов (НМА)

НМА (intangible assets, intagibles) представляет собой обособленный (идентифицируемый) неденежный актив, не имеющий физической формы, используемый компанией при производстве товаров или оказании услуг, для сдачи в аренду или в административных целях, контролируется компанией в результате прошлых событий.

Признаками идентифицируемости являются:

– отделяемость актива, то есть возможность продать его, обменять, сдать в аренду или распределить конкретные будущие экономические выгоды, относящиеся к нему, без выбытия будущих экономических выгод, заключенных в других активах, используемых в той же доходообразующей деятельности;

– передача соответствующих юридических прав на НМА;

– возможность определить выгоды, связанные с использованием этого объекта, несмотря на то, что он создает будущие экономические выгоды только в сочетании с другими активами

НМА признаются приобретенные и (или) созданные кредитной организацией результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые при выполнении работ, оказании услуг или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания НМА необходимо наличие:

– способности приносить экономические выгоды (доход),

– надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих существование самого НМА и (или) исключительного права у собственника на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака) (ст. 4.1, п. 4)

При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве НМА необходимо единовременное выполнение следующих условий:

– отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

– возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

– использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

– использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

– организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

– способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

– наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.) (п. 3)

Состав НМА

В состав НМА включаются:



Страницы: 1 | 2 | Весь текст